O art. 54 da Lei nº 9.430/96 determina que as pessoas jurídicas que passem a adotar o regime do lucro presumido tributem pelo IRPJ, no primeiro período de apuração em que se sujeitarem àquele regime, o saldo dos valores cuja tributação foi diferida durante a adoção do lucro real.
Ocorre que a Receita Federal do Brasil (RFB) adota interpretação bastante ampla daquele dispositivo, aplicando-o virtualmente a todo e qualquer valor excluído pelo contribuinte que deveria ser objeto de algum tipo de controle enquanto ele estava sujeito ao lucro real (seja na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur – seja por qualquer outro meio).
Percebe-se que, em qualquer procedimento fiscalizatório envolvendo empresa que migrou do lucro real para o lucro presumido, as autoridades fiscais tendem a exigir a tributação dos valores citados no parágrafo acima no primeiro trimestre em que a empresa passou a optar pelo lucro presumido, sem necessariamente analisar se tais exclusões se referem a valores aptos a sofrer a incidência do imposto, isto é, se configuram efetivo acréscimo ao patrimônio do contribuinte cuja tributação fora diferida em decorrência de uma benesse da legislação tributária. Temos conhecimento até mesmo de fiscalizações iniciadas contra contribuintes exclusivamente em razão da migração do lucro real para o lucro presumido.
Em nossa opinião, a aplicação do art. 54 da Lei nº 9.430/96 deve se limitar ao escopo firmado pelo art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN), que define o fato gerador do imposto de renda. De acordo com esse dispositivo, o imposto de renda tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica sobre a renda ou proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Desse modo, a hipótese de incidência do imposto de renda não exige apenas a existência de uma “renda” ou de um “acréscimo patrimonial”, mas demanda também que esses fatores estejam disponíveis ao contribuinte.
A exigência da efetiva disponibilidade da renda ou acréscimo patrimonial para a incidência do imposto de renda decorre do princípio da capacidade contributiva, o qual exige que o contribuinte tenha meios de adimplir a obrigação tributária. Desse modo, a renda indisponível ao contribuinte não enseja a sujeição ao imposto, já que não revela a capacidade da entidade de contribuir com o pagamento de tributos.
Segundo o art. 43 do CTN, a renda ou o acréscimo patrimonial são considerados disponíveis quando definitivamente incorporados ao patrimônio do contribuinte. Essa incorporação ao patrimônio pode ocorrer em virtude de o objeto estar em poder do contribuinte ou de este poder exigi-lo perante terceiro. Por outro lado, enquanto a renda ou o acréscimo patrimonial não estiverem definitivamente incorporados ao patrimônio do contribuinte, não se poderá cogitar a incidência do imposto de renda.
Nesse sentido, a realização de uma exclusão do lucro líquido, per se, não indica necessariamente um diferimento, ainda que a legislação tributária obrigue o contribuinte a controlá-la em registros específicos para posterior adição ao lucro real. Na verdade, existem muitas ocasiões em que o contribuinte exclui determinados valores da apuração do lucro real e os controla simplesmente porque, nesse primeiro momento, tais valores não representam renda disponível para o contribuinte.
Portanto, ao fazer a transição do lucro real para o lucro presumido, a empresa deve avaliar se: (i) realizou exclusões da apuração do lucro real no passado e (ii) se tais exclusões correspondem a eventos que eram fatos geradores do imposto de renda nos termos do art. 43 do CTN. Em nossa visão, o escopo de aplicação do art. 54 da Lei nº 9.430/96 apenas pode compreender os valores excluídos e controlados em razão de um diferimento, ou seja, uma postergação do pagamento do imposto decorrente de fatos geradores já ocorridos.
A tentativa de aplicar o art. 54 a valores controlados e excluídos em virtude da não ocorrência, temporária ou definitiva, do fato gerador do imposto de renda viola frontalmente o art. 43 do CTN. Esse é o caso, por exemplo, dos ganhos de ajuste a valor justo (AVJ), cuja exclusão é expressamente autorizada pela legislação tributária, desde que controlados em subconta específica.
O valor justo é definido pelo Pronunciamento Técnico CPC nº 46 (CPC 46) como o preço que seria recebido pela venda de um ativo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data da mensuração. Nessas hipóteses, quando a pessoa jurídica submeter seus ativos a esse tipo de avaliação, haverá o reconhecimento de uma receita ou despesa. Essa receita ou despesa comporá o resultado da pessoa jurídica e, portanto, poderá contribuir para a formação do lucro contábil.
A inclusão desses valores na apuração do lucro líquido se dá porque, do ponto de vista contábil, eles já compõem o patrimônio do contribuinte. Com efeito, as ciências contábeis visam a demonstrar, para credores, acionistas e outros stakeholders, a situação patrimonial da entidade com um viés distinto da ciência do direito, razão pela qual a contabilidade exige que alguns itens do balanço sejam objeto de autoavaliação (ou reavaliação) periódica.
No entanto, o direito tributário adota uma abordagem distinta, como indicado pelo art. 43 do CTN. O princípio da capacidade contributiva exige que a renda ou acréscimo patrimonial esteja disponível para o contribuinte para que possa haver a incidência tributária. Nesse sentido, os contribuintes não têm disponibilidade econômica ou jurídica de renda decorrente do reconhecimento de AVJ no momento em que o reconhecem em seu balanço. O ajuste é uma estimativa do valor que poderia ser alcançado sob determinadas condições, mas não representa um valor exigível perante terceiros. Ou seja, por mais que o AVJ possa representar uma estimativa do valor de mercado de um bem, tal ajuste não apresenta caráter transacional, um componente essencial para configurar o acréscimo patrimonial exigido pelo art. 43 do CTN.
Tanto não há fato gerador do imposto de renda no reconhecimento do AVJ, que a própria lei prevê sua tributação sob o regime lucro real somente quando o bem que deu ensejo ao seu reconhecimento seja realizado (i.e., vendido, depreciado, amortizado, baixado etc.). Logo, por não se referirem a caso de efetivo diferimento de tributação, entendemos que os valores excluídos a esse título não devem ser adicionados à base de cálculo do imposto de renda quando da mudança para o lucro presumido. E se o bem que deu causa ao registro de AVJ for realizado quando o contribuinte estiver sujeito ao lucro presumido, sequer haverá de se falar em tributação do AVJ, uma vez que o art. 25 da Lei nº 9.430/96 expressamente prevê que o AVJ não integra a base de cálculo do imposto de renda, assim como não compõe o custo de aquisição do ativo para fins de apuração de ganho de capital.
De maneira semelhante, os ajustes do Regime Tributário de Transição (RTT) também não representam renda ou acréscimo patrimonial disponíveis para o contribuinte. O RTT foi instituído pela Lei nº 11.941/09 para neutralizar os efeitos fiscais das novas normas contábeis cuja adoção fora prevista pela Lei nº 11.638/07. Desse modo, os contribuintes eram obrigados a adotar as técnicas contábeis mais novas, mas, na apuração de tributos federais, deveriam realizar ajustes para que a apuração fiscal atendesse às normas anteriormente vigentes.
Nesse caso, também não há diferimento, mas sim compatibilização de diferenças entre as antigas regras contábeis e as novas regras instituídas a partir de 2008. As exclusões – e adições – realizadas para atender ao RTT visavam apenas a impedir que o novo regramento contábil interferisse na apuração fiscal antes que a lei devidamente regulasse a matéria. O patrimônio do contribuinte não aumentou nem diminuiu em função dos novos padrões contábeis. É indevida, portanto, a tributação pelo imposto de renda de valores reconhecidos em função desses padrões.
Assim, em mais esse caso, também não se pode aplicar o art. 54 da Lei nº 9.430/96, em vista da não ocorrência de fato gerador do imposto de renda no momento da transição do lucro real para o lucro presumido.[1]
Esse estudo não sugere que o art. 54 da Lei nº 9.430/96 seja inconstitucional ou que acabe por sempre violar o art. 43 do CTN. Pelo contrário, o dispositivo é perfeitamente aplicável aos casos em que, de fato, houve diferimento da tributação enquanto o contribuinte era optante pelo lucro real.
Em diversas ocasiões, a lei tributária permite que os contribuintes paguem imposto de renda sobre determinados valores ao longo do tempo, ainda que seu fato gerador já tenha ocorrido. É o caso, por exemplo, da possibilidade de tributação à medida do efetivo recebimento dos lucros decorrentes de contrato de fornecimento por prazo superior a 12 meses com pessoa jurídica de direito público.
Nessas hipóteses, o fato gerador do imposto de renda ocorre quando os valores se tornam devidos pelo ente público, ainda que ele não realize o pagamento ao particular. Contudo, este está autorizado a postergar o pagamento do imposto para o momento em que efetivamente receber o pagamento.
Outro exemplo é o caso de venda de bem do ativo não circulante para recebimento do preço, no todo ou em parte, após o término do exercício social seguinte ao da contratação. Nesses casos, embora, do ponto de vista jurídico, já tenha havido um efetivo acréscimo ao patrimônio do contribuinte, a lei permite que, para fins de apuração do lucro real, o contribuinte reconheça o lucro na proporção da parcela do preço recebida em cada período de apuração.
Nesses casos, verifica-se um caso típico de diferimento, ao qual o art. 54 da Lei nº 9.430/96 será aplicável se ocorrer a transição do lucro real para o lucro presumido.
Vê-se, portanto, que o art. 54 da Lei nº 9.430/96 tem seu âmbito de aplicação garantido, o qual, contudo, não deverá extrapolar a hipótese de incidência do imposto de renda definida pelo art. 43 do CTN para alcançar valores que não configuram efetiva renda ou acréscimo patrimonial.
[1] Semelhante às regras aplicáveis ao AVJ, a lei tributária apenas dispõe sobre a tributação das diferenças do RTT quando reconhecidas por empresa no lucro real. Considerando o silêncio da lei em relação à tributação de tais diferenças quando reconhecidas por pessoa jurídica no lucro presumido, é possível concluir que a lei não exige a incidência do imposto nesse caso.
