Desde que o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu, em 2016, o direito de restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a maior no regime de substituição tributária para a frente quando a base de cálculo efetiva da operação é inferior à presumida (Recurso Extraordinário nº 593.849), discute-se se os estados da Federação, amparados pelo mesmo precedente, poderiam cobrar o complemento do ICMS-ST nas operações em que o valor efetivo da transação seja superior ao presumido.
A decisão do STF foi tomada no julgamento conjunto do recurso extraordinário e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 2.777, considerada improcedente pelos ministros. Por maioria e em conformidade com a decisão tomada em repercussão geral, o STF proveu o RE 593.849 e declarou a constitucionalidade do art. 66-B, II, da Lei Estadual nº 6.374/89 de São Paulo, o qual assegura o direito de restituição do imposto pago antecipadamente, “caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida”.
O tema do complemento do ICMS-ST foi objeto de discussão nos embargos de declaração opostos pela Fazenda Estadual de Minas Gerais em face do acórdão proferido, a fim de que os ministros se manifestassem sobre a possibilidade de exigir a complementação do ICMS-ST nas hipóteses em que os produtos são vendidos em valor superior à base presumida. Entretanto, o STF entendeu que se tratava de matéria estranha à lide.
Desde 2009, o estado de São Paulo já tem em sua legislação tributária dispositivo legal específico (art. 265 do RICMS/SP e artigo 66-C da Lei Estadual 6.374/89) autorizando o complemento do imposto pelo contribuinte substituído, quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço é maior do que a base de cálculo da retenção, caso ela tenha sido fixada nos termos do art. 40-A (que trata das regras relativas à pauta fiscal). No entanto, considerando o entendimento anterior do STF de que o ICMS-ST seria definitivo, tal dispositivo legal não era utilizado pelo fisco paulista para cobrança de complemento do ICMS.
A questão que paira agora sobre os contribuintes paulistas é se o estado de São Paulo poderia embasar os complementos de ICMS-ST nesse dispositivo legal e quais seriam os riscos envolvidos e as consequências tributárias em toda a cadeia.
Segundo o entendimento da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo (PGE) sobre a matéria (exposto no Parecer PAT nº 23/2018), a premissa de que a base de cálculo do ICMS-ST não é definitiva reafirma a legitimidade da previsão contida no art. 66-C da Lei Estadual nº 6.374/89, a qual impõe ao contribuinte substituído a obrigação de recolher eventual complemento de ICMS-ST quando o preço é superior à base presumida.
De acordo com a PGE, essa hipótese estaria amparada no mesmo fundamento que obrigaria o estado a efetuar a restituição do imposto. Conforme exposto no parecer, essa alternativa foi explicitada pelo STF nos votos da ADI nº 2.777 e do RE nº 593.849 e, do ponto de vista da legislação paulista, estaria amparada pelo artigo 66-C da Lei nº 6.374/89.
O parecer foi direcionado, no entanto, ao tratamento administrativo dos pedidos de restituição de ICMS-ST. Na conclusão do documento, a PGE instrui que a autoridade tributária, ao processar um pedido de restituição, verifique previamente a prática de preços superiores à base de cálculo presumida para então fixar o valor a ser restituído, conforme explícito no parágrafo nº 73 do documento: “Com efeito, além do ônus do interessado comprovar a (i) prática de preços inferiores, à base de cálculo presumida e (ii) a assunção do encargo econômico da tributação, cabe à fiscalização averiguar, também, a eventual prática de operações nas quais os preços possam ter sido superiores à base de cálculo imponível presumida, aspecto de maior relevância para apurar se o interessado faz jus à restituição e, em caso positivo, definir o modo e delimitar o ‘quantum’ do ressarcimento, a ser feito conforme as normas editadas pelo estado de São Paulo para disciplina da matéria”.
O texto é voltado para os contribuintes que realizarem o pedido de restituição e trata a questão do complemento como elemento de liquidação do quantum da restituição pleiteada.
Recentemente, o Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo acolheu o Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade nº 0033098-49.2018.8.26.0000, afastando a limitação da restituição do ICMS-ST prevista no artigo 66-B, II, parágrafo 3º, da Lei nº 6.374/89 somente aos casos em que a base de cálculo seja fixada por autoridade competente (pauta fiscal).
Esse recente acórdão do Órgão Especial do TJ/SP – ainda não definitivo - reconheceu a inconstitucionalidade do § 3º do inciso III do artigo 66-B da Lei Estadual nº 6.374/89, que restringia as hipóteses de restituição do ICMS-ST. Caso seja confirmada posteriormente, essa decisão representará um paradigma favorável ao contribuinte em relação ao ressarcimento, guiado pela orientação do STF que reconheceu o direito à restituição do ICMS-ST, independentemente da modalidade de fixação da base de cálculo presumida.
A possibilidade de o fisco exigir a complementação do imposto não foi analisada nem mencionada no acórdão do TJ/SP, razão pela qual não seria possível extrair claramente desse precedente a conclusão de que o fisco fica autorizado a fazê-lo.
Além disso, com base no princípio da estrita legalidade previsto nos artigos 150, inciso I e 155, §2º, inciso XII da Constituição Federal e no artigo 97 do Código Tributário Nacional, é possível defender que não há dispositivo legal na LC 87/96 que autorize os estados e o Distrito Federal a exigir complementação do ICMS nos casos em que a base de cálculo presumida seja superior à real praticada.
Há argumentos adicionais para sustentar que não cabe ao estado de São Paulo cobrar complementação do ICMS na situação em que a base real seja superior à presumida. Eles se baseiam no fato de que o artigo 66-C da Lei nº 6.374/89 seria insuficiente para justificar a existência de base legal no estado de São Paulo para a exigência do complemento do ICMS-ST nos casos em que a operação real e final seja superior à presumida, já que, ao tratar de responsabilidade supletiva, o texto do artigo parafraseia o disposto no artigo 128 do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da obrigação.
O artigo 66-C da Lei nº 6.374/89 não busca fundamentar a complementação do imposto, mas sim a responsabilidade caso o substituto não realize a liquidação do crédito tributário, fato que não ocorre na hipótese de complementação do ICMS.
Após a publicação do Parecer PAT nº 23/2018, não houve alterações concretas na legislação paulista a respeito das condições para exigência da complementação do ICMS-ST. Permanece inalterado o artigo 265 do RICMS/SP e o artigo 66-C da Lei Estadual nº 6.374/89, que preveem o complemento do imposto quando: (i) o preço praticado na operação for inferior à base de cálculo presumida determinada ou autorizada pela autoridade tributária (pauta fiscal); e (ii) houver superveniente majoração da carga tributária incidente sobre a operação. Portanto, segundo a legislação estadual, entendemos que o fisco paulista permanece sem autorização para exigir o recolhimento da complementação imposto em situações que vão além dessas hipóteses.
Em nossa visão, portanto, embora possa haver entendimentos contrários por parte do fisco, a exigência de complemento de ICMS nos casos em que a base praticada é superior à base presumida não é decorrência imediata da decisão do STF nem encontra respaldo legal no ordenamento jurídico vigente, especialmente no estado de São Paulo.
